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Gehaltsumwandlung und Kurzarbeit

Gehaltsumwandlung und Kurzarbeit – Auswirkungen und Handlungsoptionen für Unternehmen

Dieser Beitrag fasst die Inhalte des Webinars „Gehaltsumwandlung und Kurzarbeit“ vom 01. Juli 2020 zusammen. Im Fokus steht die Frage, wie sich Kurzarbeit auf die Durchführung von Entgeltumwandlungen auswirkt und welche Möglichkeiten Unternehmen im Umgang mit den damit verbundenen Herausforderungen haben. Die vollständige Aufzeichnung des Webinars ist am Ende des Beitrags verfügbar.

Besonderheiten der Kurzarbeit im Kontext der Entgeltumwandlung

Kurzarbeitergeld stellt eine Lohnersatzleistung dar und ist daher kein umwandlungsfähiges Entgelt im Sinne des Betriebsrentengesetzes oder bestehender Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Es ist steuerfrei, jedoch werden ergänzende Sozialversicherungsbeiträge nach komplexen gesetzlichen Vorgaben erhoben. Diese Arbeitgeberanteile betreffen ausschließlich die Lohnabrechnung und haben keine Relevanz für die Durchführung einer Entgeltumwandlung.

In vielen Fällen leisten Arbeitgeber zusätzliche freiwillige Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld, um finanzielle Einbußen auszugleichen. Diese Zuschüsse gelten ebenfalls als Sozialleistungen und besitzen keinen Entgeltcharakter – folglich sind sie ebenfalls nicht umwandlungsfähig.

Im Rahmen der COVID-19-Pandemie wurde das Kurzarbeitergeld darüber hinaus durch § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei gestellt, um seine Attraktivität zu erhöhen. Dennoch bleibt es dabei: Es handelt sich nicht um steuerlich oder sozialversicherungsrechtlich begünstigtes Entgelt im Sinne der Entgeltumwandlung.

Wird die Arbeitszeit nicht vollständig auf null reduziert, sondern besteht anteilig weiterhin ein vergütungspflichtiger Beschäftigungsumfang, entsteht ein reguläres Arbeitsentgelt. In der Praxis erfolgt dies häufig durch eine Arbeitszeitreduzierung (z. B. 50 %), sodass ein Teil des Einkommens aus Kurzarbeitergeld und ein anderer aus regulärem Arbeitsentgelt besteht. Letzteres ist grundsätzlich umwandlungsfähig.

Kommt es jedoch zu einer Konstellation, in der der vereinbarte Entgeltumwandlungsbetrag das verbleibende Arbeitsentgelt übersteigt – etwa bei 200 € Arbeitsentgelt und 300 € Umwandlungswunsch – besteht Handlungsbedarf. Diese Problematik ist insbesondere in Fällen relevant, in denen nur teilweise Arbeitsentgelt gezahlt wird oder ausschließlich Kurzarbeitergeld ohne Arbeitsleistung vorliegt.

In Fällen, in denen weiterhin ein anteiliges Arbeitsentgelt gezahlt wird, kann die Entgeltumwandlung grundsätzlich wie vereinbart durchgeführt werden – vorausgesetzt, der Umwandlungsbetrag liegt innerhalb der Grenzen des tatsächlich gezahlten Entgelts. Üblicherweise sind feste monatliche Umwandlungsbeträge unabhängig von der Höhe des aktuellen Entgelts definiert. Seltener erfolgt eine proportionale Kopplung an das jeweils gezahlte Arbeitsentgelt. Solange der vereinbarte Betrag das verbleibende Arbeitsentgelt nicht überschreitet, ist die Durchführung der Entgeltumwandlung unproblematisch.

Besonderheiten bei rückgedeckten Unterstützungskassen

Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse ergibt sich eine Besonderheit in der Handhabung von Beitragsstundungen: Der Versorgungsträger – in diesem Fall die Unterstützungskasse – leistet die Rückdeckungsprämien an einen Versicherer. Ob eine Stundung dieser Beiträge möglich ist, muss individuell mit dem Versicherer abgestimmt werden. Der Arbeitgeber erbringt parallel dazu die Zuwendung an die Unterstützungskasse.

Die steuerliche Behandlung dieser Zuwendungen ist in § 4d EStG geregelt. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist unter anderem, dass die Beiträge in der Anwartschaftsphase gleichbleibend oder steigend sind. Werden diese Voraussetzungen nicht eingehalten, liegt eine sogenannte „unschöne Rückdeckung“ vor – mit der Folge, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit des Arbeitgeberbeitrags entfallen kann.

Eine Stundung innerhalb des laufenden Kalenderjahres ist in der Regel unproblematisch, ebenso eine Verschiebung ins Folgejahr. Kritisch wird es allerdings, wenn die Beitragsstundung innerhalb des Monats erfolgt, in dem die Bilanz aufgestellt wird. In diesem Fall greifen bilanzielle Sonderregelungen. Erfolgt die Anpassung zu spät, kann dies dazu führen, dass die Bedingung gleichbleibender oder steigender Beiträge nicht mehr erfüllt ist. Um dies zu vermeiden, muss der gestundete Betrag gegebenenfalls über künftig erhöhte Beiträge bis zum Eintritt des Versorgungsfalls verteilt werden.

Alternativ besteht die Möglichkeit, den Beitrag abzusenken. Ob dies im konkreten Fall sinnvoll ist, hängt insbesondere von der voraussichtlichen Dauer der Kurzarbeit ab und sollte sorgfältig geprüft werden.

Entgeltumwandlung bei unzureichendem Arbeitsentgelt: Handlungsoptionen bei Kurzarbeit

Übersteigt der vereinbarte Entgeltumwandlungsbetrag das tatsächlich gezahlte Arbeitsentgelt – etwa bei einem monatlichen Umwandlungswunsch von 200 € und einem verbleibenden Arbeitsentgelt von lediglich 100 € – sind Anpassungen erforderlich. In solchen Fällen kommen folgende Optionen in Betracht:

  1. (Teil-)Beitragsstundung
    Die Stundung des Beitrags verschiebt die Zahlung auf einen späteren Zeitpunkt, ohne den bestehenden Vertrag zu verändern. Diese Lösung ist insbesondere dann sinnvoll, wenn ein kurzfristiger Zeitraum (z. B. ein bis zwei Monate) überbrückt werden muss. Sie ist in der Regel eleganter als eine formale Vertragsänderung.

  2. Beitragsreduktion oder Beitragsfreistellung
    Alternativ kann der Beitrag vorübergehend reduziert oder der Vertrag beitragsfrei gestellt werden. Diese Maßnahmen sollten sorgfältig abgewogen werden, insbesondere bei nur vorübergehender Kurzarbeit, da sie Vertragsänderungen erfordern und nachgelagert zu Mehraufwand führen können.

  3. Fortführung aus Eigenmitteln
    Beiträge können auch aus dem Nettoentgelt des Arbeitnehmers finanziert werden. Dies ist nach § 1a Abs. 1a BetrAVG grundsätzlich möglich, sofern kein laufendes Arbeitsentgelt gezahlt wird – etwa bei Erziehungszeiten. Problematisch wird es, wenn zwar ein geringes Entgelt vorhanden ist (z. B. aus Restarbeitszeit), das jedoch nicht für die Entgeltumwandlung ausreicht. In solchen Fällen ist die Anwendung der Regelung rechtlich nicht eindeutig, was im Einzelfall zu prüfen ist.

  4. Stundung in Abstimmung mit dem Versorgungsträger
    Wird eine Direktversicherung als Durchführungsweg gewählt, muss die Möglichkeit der Stundung direkt mit dem Versicherer abgestimmt werden. Dabei kann z. B. vereinbart werden, dass der monatlich fällige Beitrag erst in sechs Monaten – etwa im Herbst oder im Folgejahr – gezahlt wird. Die Umsetzbarkeit hängt vom Versicherer und vom zugrunde liegenden Versicherungsvertrag ab.

  5. Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte bei Stundung
    Selbst wenn der Versorgungsträger einer späteren Nachzahlung zustimmt, sind steuer- und sozialversicherungsrechtliche Folgen zu beachten. Werden Beiträge durch den Arbeitgeber im Wege der Entgeltumwandlung gestundet und zu einem späteren Zeitpunkt nachgezahlt, können sich Auswirkungen auf die Bemessung von Steuer und Sozialabgaben ergeben – insbesondere, wenn mehrere Monatsbeiträge kumuliert nachgezahlt werden. Dies erfordert eine sorgfältige Koordination zwischen Arbeitgeber, Versorgungsträger und Entgeltabrechnung.

  6. Direktzusage
    Bei Direktzusagen muss die Einhaltung der Grenzen zur Sozialversicherungsfreiheit beachtet werden. Die Stundung von Beiträgen ist in diesen Fällen grundsätzlich einfacher zu handhaben, da der Arbeitgeber zugleich Versorgungsträger ist. In der Praxis reicht hier in der Regel eine interne Abstimmung aus, ohne dass weitere externe Koordinierung erforderlich ist.

Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Risiken bei der Stundung von Entgeltumwandlungsbeiträgen

Auch wenn eine Beitragsstundung vertraglich zulässig ist, sind die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen zu beachten. Eine Nachzahlung gestundeter Beiträge innerhalb desselben Kalenderjahres ist in der Regel unproblematisch. So können beispielsweise Beiträge aus Mai oder Juni im November oder Dezember desselben Jahres geleistet werden, ohne die steuerliche Förderung zu gefährden.

Problematisch wird es hingegen bei einer Verschiebung ins Folgejahr. Gemäß § 3 Nr. 63 EStG ist die Steuerfreiheit auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze (BBG) West begrenzt; die Sozialversicherungsfreiheit gilt bis zu 4 % der BBG. Wird ein gestundeter Beitrag im Folgejahr zusätzlich zum regulären Beitrag nachgezahlt, besteht das Risiko, dass diese Summen zusammen die genannten Grenzen überschreiten.

Solange der Gesamtbetrag – bestehend aus dem regulären Beitrag und der Nachzahlung – die 8 %- bzw. 4 %-Grenze im neuen Jahr nicht übersteigt, bleibt die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Privilegierung erhalten. Bei Überschreitung entfällt diese, und die übersteigenden Beträge werden steuer- bzw. beitragspflichtig.

Zur Vermeidung negativer Effekte kann in bestimmten Fällen die Anwendung der sogenannten Vervielfältigungsregel nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG in Betracht gezogen werden. Ob und inwieweit diese anwendbar ist, hängt von den individuellen Voraussetzungen ab und bedarf einer gesonderten Prüfung im Einzelfall.

Sonderaspekte bei rückgedeckten Unterstützungskassen im Kontext der Beitragsstundung

Bei rückgedeckten Unterstützungskassen ist der Versorgungsträger für die Zahlung der Rückdeckungsversicherungsprämien an den Versicherer zuständig. Ob eine Beitragsstundung möglich ist, muss im Einzelfall mit dem Versicherer abgestimmt werden. Parallel dazu leistet der Arbeitgeber die entsprechende Zuwendung an die Unterstützungskasse.

Die steuerliche Behandlung dieser Zuwendungen ist in § 4d EStG geregelt. Eine steuerliche Abzugsfähigkeit besteht nur, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind – insbesondere die Einhaltung gleichbleibender oder steigender Beiträge während der Anwartschaftsphase. Wird diese Voraussetzung verletzt, liegt eine sogenannte „unschöne Rückdeckungsversicherung“ vor, wodurch die steuerliche Abziehbarkeit der Zuwendungen entfällt.

Grundsätzlich gilt:

  • Beitragsstundungen innerhalb eines Kalenderjahres sind unproblematisch.
  • Stundungen in das Folgejahr sind ebenfalls möglich, sofern die Voraussetzungen von § 4d EStG eingehalten bleiben.

Problematisch kann es hingegen werden, wenn die Stundung innerhalb des Monats erfolgt, in dem der Arbeitgeber seinen Jahresabschluss bzw. die Bilanz erstellt. In diesem Fall greifen spezielle bilanzielle Vorschriften. Erfolgt die Anpassung zu spät, kann dies dazu führen, dass die Anforderung an gleichbleibende oder steigende Beiträge nicht mehr erfüllt ist.

In solchen Fällen muss der gestundete Beitrag über künftig laufend erhöhte Beiträge bis zum Eintritt des Versorgungsfalls verteilt werden, um die steuerliche Anerkennung zu erhalten. Alternativ kann eine Absenkung des Beitrags erwogen werden – dies ist jedoch sorgfältig zu prüfen und abhängig von der erwarteten Dauer der Kurzarbeitsphase.

Fazit: Handlungsbedarf bei Kurzarbeit und Entgeltumwandlung

  • Die Auswirkungen von Kurzarbeit auf die Entgeltumwandlung sind einzelfallabhängig zu beurteilen.
  • Zentrale Prüfpunkte sind:
    • Welcher Durchführungsweg liegt vor?
    • Besteht ausschließlich Anspruch auf Kurzarbeitergeld (ggf. mit freiwilligem Zuschuss) oder wird zusätzlich steuer- und sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt gezahlt?
    • Welche Regelungen enthält die bestehende Entgeltumwandlungsvereinbarung? Ist z. B. eine Umwandlung aus Sozialleistungen zulässig?
    • Ist eine vorübergehende Beitragsfreistellung sinnvoll oder kann der Beitrag gestundet werden?

Bei einer Kurzarbeitsdauer von nur wenigen Monaten ist eine Vertragsänderung in der Regel nicht zielführend. In solchen Fällen kann eine temporäre Beitragsstundung die pragmatischere Lösung sein. Alternativ besteht die Möglichkeit, die Entgeltumwandlung vorübergehend aus privaten Mitteln fortzuführen, wodurch der Arbeitgeber lediglich als durchleitende Stelle fungiert. Nach Ende der Kurzarbeitsphase kann die ursprüngliche Entgeltumwandlung unverändert fortgesetzt werden.

 

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