Für den steuerlichen Ausweis von Alters­teil­zeit­verpflicht­ungen sind die sich aus dem betreffenden BMF-Schreiben ergebenden Grundsätze anzuwenden. Danach sind für die Verpflichtungen aus der Altersteilzeit im Blockmodell Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, die mit Beginn der Beschäf­tigungs­phase des jeweiligen Arbeit­­nehmers ratierlich aufzubauen sind; mit Beginn der Frei­stellungs­phase ist der angesammelte Betrag entsprechend „spiegelbildlich“ aufzulösen. Bemessungs­grund­lage sind die während der gesamten Frei­stellungs­phase zu gewährenden Vergütungen ein­schließ­lich der zu erbrin­genden Auf­stockungs­beträge sowie sonstiger Neben­leistungen.

Dabei sind bei der Bewertung die Lohn- und Gehalts­zahlungen und die Auf­stockungs­leistungen sowie ggf. die künftigen Vorteile, die voraus­sichtlich mit der Erfüllung der Verpflich­tung verbunden sind, getrennt zu berück­sichtigen.

Eine Rückstellungs­bildung für Verpflich­tungen gegenüber Personen, die während der Laufzeit des maß­geblichen ATZ-Vertrags­werkes voraus­sichtlich Leistungen aus Alters­teilzeit­verein­barungen beanspruchen können (sog. ATZ Potenzialanalyse), ist nicht zulässig. Ebenso scheidet im kontinu­ierlichen Alters­teilzeit-Modell eine Rück­stellungs­bildung aus. Für derartige Verpflich­tungen sind die Grund­sätze des BMF-Schreibens vom 11.11.1999 anzuwenden.

Der Erfüllungsrückstand entsteht insoweit, wie die in der Freistellungs­phase fälligen Lohn- und Gehalts­zahlungen zuzüglich erwarteter Sozial­abgaben am Bilanz­stichtag durch die erbrachte Arbeits­leistung bereits erdient sind.

Die Auflösung der zu diesem Zweck gebildeten Rückstellung in der Freistellungs­phase erfolgt nach der versicherungs­mathema­tischen Methode. Diese sieht eine gewinn­erhöhende Auf­lösung zwischen den Bar­werten zu Anfang und Ende des Wirt­schafts­jahres vor. Dem gegen­über steht der Auf­wand aus den laufenden Zahlungen.

Die Rückstellung für Aufstockungs­beträge, einschließ­lich der zusätzl­ichen Beiträge zur gesetz­lichen Renten­ver­sicherung, ist insoweit zu bilden, wie die in der Frei­stellungs­phase fälligen Auf­stockungs­zahlungen durch die erbrachte Arbeits­leistung während der Beschäf­tigungs­phase bereits erdient sind.

Für die Bewertung der Aufstockungsbeträge wird der versicherungs­mathe­matische Bar­wert der Zahlungs­verpflich­tungen in Ansatz gebracht. Dabei sind künftige Vorteile (bspw. Erstattungs­ansprüche der Bundes­agentur für Arbeit) gegen­zurechnen, wenn mehr Gründe für als gegen eine Wieder­besetzung sprechen. Für Erstattungs­ansprüche auf Leistungen der Bundes­agentur für Arbeit, die nach dem Alter­steilzeit­gesetz für Monate vor dem Bilanz­stichtag bereits entstanden sind, aller­dings noch nicht aus­bezahlt wurden ist eine Forderung zu aktivieren; für künftig zu erwartende Vorteile ist der Rück­stellungs­betrag für Auf­stockungs­leistungen zu reduzieren.

Die Auf­lösung von Rück­stellun­gen erfolgt bei bereits laufenden Zahlungen nach der versicherungs­mathe­matischen Methode. Diese sieht eine gewinn­erhöhende Auf­lösung in Höhe des Unter­schieds­betrages zwischen den Barvwerten am Anfang und Ende des Wirtschafts­jahres vor.

Die Rückstellungen für Altersteil­zeitver­pflichtungen sind grund­sätzlich versicherungs­­mathematisch zu bewerten. Die Finanzverwaltung erkennt als Alter­native zum versicherungs­mathema­tischen Ver­fahren aller­dings auch ein verein­fachtes Pauschal­wert­verfahren an. Dieses sieht vor, dass die Rück­stellung durch Multipli­kation der gesamten, während der Frei­stellungs­phase zu gewähren­den Ver­gütung mit einem von der Rest­lauf­zeit und der Gesamt­dauer der Alters­teilzeit abhängigen Faktors ermittelt wird. Diese (Barwert-)Faktoren sind alters- und geschlechts­unab­hängig. Das Bewertungs­wahl­recht muss für alle Ver­pflich­tungen einheit­lich aus­geübt werden. An diese Wahl ist der Arbeit­geber fünf Jahre gebunden.

Nach § 249 HGB in der Fassung des Bilanz­rechts­moderni­sierungs­gesetzes vom 25.05.2009 sind für ungewisse Ver­bindlich­keiten und für drohende Verluste aus schwe­benden Geschäften Rück­stellun­gen zu bilden.

Nach § 253 HGB sind dabei Rück­stellungen mit einer Rest­laufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Rest­laufzeit ent­sprechen­dem „durch­schnitt­lichen Markt­zins der vergan­genen sieben Jahre“ zu diskon­tieren. Abwei­chend davon dürfen Rück­stellungen für Alters­versorgungs­verpflich­tungen oder vergleich­bare länger­fristige Verpflich­tungen pauschal mit dem durch­schnitt­lichen Markt­zinssatz bei einer Rest­lauf­zeit von 15 Jahren in Ansatz gebracht werden.

Vermögens­gegen­stände, die dem Zugriff der übrigen Gläubiger entzogen sind und aus­schließ­lich der Erfüllung von Schulden aus Alters­versorgungs­verpflich­tungen oder vergleich­baren langf­ristig fälligen Verpflich­tungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen. Das Handels­gesetz­buch enthält aller­dings keine gesonderten Bilanzierungs­vorschriften für Alters­teilzeitver ­pflichtungen.

Für die Bewertung von in der Zukunft fällig werdenden Alter­steilzeit­verpflichtungen ist zwischen den Lohn- und Gehalts­zahlungen, die während der gesamten Dauer der Alters­teilzeit­beschäfti­gung fällig werden, und den Aufstockungs­beträgen und Abfindungs­zahlungen während dieses Zeit­raums zu unter­scheiden.

Ab Beginn der Altersteilzeit ist ein Erfüllungsrückstand als Differenz zwischen der Vorleistung des Arbeitnehmers geschuldeten Vollzeitentgeltes (inkl. Sozialversicherungsbeiträge) und dem tatsächlich erhaltenen Teilzeitentgelt (inkl. anteiliger Sozialversicherungsbeiträge, ohne Aufstockungsbeträge) in der Handelsbilanz auszuweisen.
Der aufgelaufene Erfüllungsrückstand entfällt jedoch bei Eintritt von Tod oder Invalidität nicht, sondern ist als Einmalbetrag auszuzahlen. Insofern wird kommt der Erfüllungsrückstand entweder planmäßig während der Freistellungsphase monatlich oder bei einem sog. Störfall auf jeden Fall zur Auszahlung. Aus diesem Grunde entfällt eine versicherungsmathematische Bewertung und es wäre grundsätzlich der während der Arbeitsphase entstehende Erfüllungsrückstand mit dem Nominalwert in Ansatz zu bringen.

Der Erfüllungsrückstand entsteht insoweit, wie die in der Freistellungsphase fälligen Entgeltzahlungen zzgl. Sozialabgaben am Bilanzstichtag bereits erdient sind. Der in der Arbeitsphase entstehende Erfüllungsrückstand ist dabei auf Basis der künftig an den Mitarbeiter zu leistenden und bereits durch absolvierte Monate der Arbeitsphase erdienten Gehaltszahlungen zzgl. der hierauf anfallenden zu erwartenden Sozialabgaben (Arbeitgeberanteil) und ggf. unter Berücksichtigung einer Gehaltsdynamik zu ermitteln.
Durch die künftige Auszahlungsverpflichtung ist jedoch eine entsprechende Abzinsung der auszuzahlenden Beträge vorzunehmen, sofern die Laufzeit am Bilanzstichtag 12 Monate oder mehr beträgt. Es erfolgt somit keine Ermittlung des zum Stichtag aufgelaufenen Wertguthabens, sondern es sind die sich aufgrund der bereits absolvierten Monate der Arbeitsphase entsprechenden Entgeltzahlungen während der Freizeitphase zu bewerten.

Es sind die während der Dauer der Altersteilzeit noch zu zahlenden Aufstockungsbeträge, einschließlich der zusätzlichen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, zu bewerten. Grundsätzlich sind sowohl die Verpflichtungen gegenüber Personen zu berücksichtigen, die sich bereits in Altersteilzeit befinden oder mit denen bereits ein Vertrag abgeschlossen wurde.

Da die Aufstockungszahlungen bei Tod oder Invalidität enden, sind diese biometrischen Risiken zu berücksichtigen und eine versicherungsmathematische Bewertung der Verpflichtung vorzunehmen. Gemäß IDW sind hinsichtlich der Bewertung die Aufstockungsbeträge dem Grunde nach zu klassifizieren. Dabei ist zu unterscheiden, ob die Aufstockungsbeträge den Charakter einer Abfindung oder einer zusätzlichen Entlohnung haben.

Die Aufstockungsbeiträge haben dabei einen Abfindungscharakter, wenn sie geleistet werden, um die Altersteilzeit für den Arbeitnehmer attraktiver zu machen und deren Einwilligung in die Änderung des Arbeitsverhältnisses zu erlangen. Sie stellen damit eine eigenständige Abfindungsverpflichtung dar und bilden keinen Bestandteil des für die empfangene Arbeitsleistung zu gewährenden Entgelts.

Entlohnungscharakter liegt vor, wenn mittels der Altersteilzeit die langjährige Betriebszugehörigkeit des Mitarbeiters honoriert wird. Dies gilt z.B. wenn bereits zu Beginn des Arbeitsverhältnisses die spätere Reduktion der Arbeitszeit geregelt wird. Indikator dafür, dass die Aufstockungsbeträge im Austausch für die vom Arbeitnehmer zu erbringende Leistung, d.h. nicht dem Ziel der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt werden, kann auch sein, dass die Altersteilzeit vom Erfüllen spezieller tätigkeitsbezogener Kriterien (z.B. Arbeiten in Wechselschicht oder besonders starke Umwelteinflüsse) abhängt.
Weiterer Indikator ist, wenn die Arbeitnehmerschaft zukünftig einen Beitrag zur Finanzierung der Mehraufwendungen des Arbeitgebers erbringt oder Voraussetzung für den Anspruch eine gewisse Mindestbetriebszugehörigkeit ist.

Gemäß IDW-Stellungnahme ist bei Entlohnungscharakter die Rückstellung für Aufstockungsleistungen über denjenigen Zeitraum ratierlich anzusammeln, in dem vereinbarungsgemäß die zusätzliche Entlohnung (Aufstockungszahlungen) von dem Arbeitnehmer erdient wird.

Sofern keine ausdrückliche Vereinbarung über den Erdienungszeitraum getroffen wird, kann gemäß der IDW-Stellungnahme davon ausgegangen werden, dass der Erdienungszeitraum mit Inkrafttreten der Altersteilzeit­vereinbarung beginnt und mit dem Ende der Beschäftigungs­phase der Altersteilzeit endet. Ein konkreter Bewertungsansatz für die Ansammlung ist dabei nicht genannt. Die Klassifizierung der Aufstockungs­beträge erfolgt zum ersten Abschluss­stichtag nach Zustande­kommen der Alters­teilzeit­verein­barung und ist nach dem Grund­satz der Stetigkeit für die Zukunft beizu­behalten.

Sofern Erstattungszahlungen der Bundesagentur für Arbeit zu berücksichtigen sind, wurde bei der Bewertung der versicherungs­mathema­tische Barwert der Zahlungsver­pflichtung zugrunde gelegt und als zu aktivierende Forderung aus­gewiesen. Eine reduzierende Anrechnung auf die gewährten Aufstockungs­beträge erfolgte somit nicht.

Ergebnisausweis:
Je nach Charakter der Aufstockungs­zahlungen sind auch die Zuführungen bei Entlohnungs­charakter zulasten des operativen Ergebnisses als Personal­aufwand (Löhne und Gehälter) oder bei Abfindungs­charakter in den „Sonstigen betrieblichen Aufwendungen“ auszuweisen bzw. zu erfassen.
Auflösungen von Rück­stellungen für Auf­stockungs­leistungen sind generell zugun­sten des opera­tiven Ergeb­nisses als „Sonstige betrieb­liche Erträge“ zu erfassen.

Es sind Abfindungs­zahlungen zu bewerten, die die Firma bei Ende der Frei­stellungs­phase gewährt. Für die Bewertung der Abfindungs­zahlung ist der versicherungs­mathema­tische Barwert der vollen Zahlungs­verpflichtung zugrunde gelegt.

Grundsätzlich sind auch Verpflichtungen gegen­über Personen, die während der Lauf­zeit des maß­geb­lichen ATZ-Vertrags­werkes voraus­sichtlich Leistun­gen aus Alters­teilzeit­verein­barungen bean­spruchen können, zu berück­sichtigen (sog. ATZ Potenzialanalyse). Dabei ist vom Grad der wahr­schein­lichen Inanspruch­nahme auszugehen.

Alle hier gegebenen Informationen wurden nach bestem Wissen und Gewissen erstellt, erheben jedoch keinerlei Anspruch auf Richtig- und Vollständigkeit. Sie dienen lediglich der Orientierung und stellen keine Rechts- und/oder Steuerberatung dar.