Für den steuerlichen Ausweis gelten die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 11.11.1999 für die Arbeitsfreistellungen zum Ausgleich für vom Arbeitnehmer erbrachte Vorleistungen angewendet. Grundlage ist eine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der Arbeitnehmer künftig geleistete Mehrarbeit nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser Anspruch nur betragsmäßig erfasst und erst im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Arbeitsfreistellung vor Beendigung des Dienstverhältnisses zur Auszahlung gelangt.

Wegen der künftigen Auszahlung kann eine Wertsteigerung („gesonderte Gegenleistung“) vereinbart sein. Dies kann z.B. ein fester jährlicher Prozentsatz des angesammelten Vergütungsanspruches sein, wobei sich dies auch nach dem Prozentsatz der jeweiligen Gehaltsentwicklung richten kann. Der Arbeitgeber hat für seine Verpflichtung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag eine Rückstellung „wegen Erfüllungsrückstand“ nach § 6 EStG zu bilden, da der Zeitpunkt der Inanspruchnahme ungewiss ist.

Bei der Bewertung sind nur die dem Arbeitnehmer zustehenden Vergütungsansprüche einschließlich der darauf anfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen. Der Erfüllungsrückstand entsteht damit insoweit, wie die in der Freistellungsphase fälligen Lohn- und Gehaltszahlungen zuzüglich erwarteter Sozialabgaben am Bilanzstichtag durch die erbrachte Arbeitsleistung bereits erdient sind. Die sich aus der gesonderten Gegenleistung ergebende Verpflichtung ist als gesonderte Rückstellung auszuweisen; dabei ist nur der Teil dieser Verpflichtung auszuweisen, der sich bis zum Bilanzstichtag ergeben hat.

Ist die Fälligkeit abhängig von biologischen Ereignissen, ist eine versicherungsmathematische Bewertung vorzunehmen. Die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand ist nach den Grundsätzen des § 6 EStG abzuzinsen. Besteht die Möglichkeit, den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verpflichtung zu bestimmen, ist für die Abzinsung auf den letztmöglichen Zeitpunkt abzustellen, in dem die Fälligkeit eintreten kann. Der sich danach ergebende Abzinszungszeitraum ist pauschal um 3 Jahre pauschal zu vermindern. Eine Abzinsung unterbleibt in den Fällen einer gesondert zugesagten Gegenleistung; die Verpflichtung ist in diesem Fall verzinslich. Die Rückstellung für die gesonderte Gegenleistung ist ebenfalls nicht abzuzinsen, wenn für diese Verpflichtung eine Verzinsung vorgesehen ist.

Die steuerliche Rückstellung darf den handelsrechtlichen Wertansatz nicht überschreiten.

Nach § 249 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Diese Bewertung hat nach den Vorgaben des § 253 HGB zu erfolgen und ist nach dem Prinzip der „vernünftigen kaufmännischen Beurteilung“ vorzunehmen.

Bei einer festen Verzinsungszusage des Zeitguthabens ist das am Bilanzstichtag aufgelaufene Wertguthaben mit dem gewählten Zinssatz aufzuzinsen. Daraus wird dann durch Abzinsung der in Ansatz zu bringende Barwert ermittelt.

Nach § 253 HGB sind dabei Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechendem „durchschnittlichen Marktzins der vergangenen sieben Jahre“ zu diskontieren. Dabei ist es zulässig, ein Pauschalverfahren mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren in Ansatz zu bringen. Das Handelsgesetzbuch enthält allerdings keine gesonderten Bilanzierungsvorschriften für Arbeitszeitguthaben.

Ein auf Basis einer Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer vorgenommener Wertansatz wird jedoch von den Wirtschaftsprüfern nicht beanstandet. In diesem Zusammenhang könnte die für den Erfüllungsrückstand bei Altersteilzeitverpflichtungen gültige Stellungnahme des Hauptfachausschusses (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) herangezogen werden.

Allerdings sind für die dort genannten Erfüllungsrückstände die sich ergebenden Auszahlungszeitpunkte durch die maßgebliche Vereinbarung (Altersteilzeitmodell) festvorgegeben. Die Inanspruchnahme der Zeitguthaben bei Arbeitszeitkonten ist jedoch i.d.R. durch den Arbeitnehmer bestimmt und daher – auch unter Berücksichtigung von biologischen Ereignissen - nicht vorhersehbar oder abschätzbar. Darüber hinaus sind für Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen die IDW-Stellungnahmen berücksichtigen.

Für den Fall eines Partizipationsmodells, d.h. die Entwicklung des Wertguthabens ergibt sich aus der entsprechenden Vermögensanlage, ist der Erfüllungsbetrag entsprechend dem sog. „beizulegenden Zeitwert“ der Vermögensanlage in Ansatz zu bringen (z.B. Aktivwert der Versicherung oder Wert des Fondsvermögens).

Dabei ist die Werterhaltungsgarantie gemäß BMF-Schreiben vom 17.06.2009 für Zeitwertkonten zu beachten. Nur wenn der „beizulegende Zeitwert“ der Kapitalanlage oberhalb der diskontierten Werterhaltungsgarantie (bzw. Nominalwert) liegt, ist dieser als Erfüllungsbetrag zu passivieren.

Alle hier gegebenen Informationen wurden nach bestem Wissen und Gewissen erstellt, erheben jedoch keinerlei Anspruch auf Richtig- und Vollständigkeit. Sie dienen lediglich der Orientierung und stellen keine Rechts- und/oder Steuerberatung dar.